Czy i kiedy zleceniobiorca może zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionej przy realizacji umowy zlecenie?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
(…)
Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 11 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy w (…). Ponadto jest Pan zatrudniony jako trener na podstawie umowy zlecenie w (…). Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej. Umowa zlecenie podpisywana jest za każdym razem przed rozpoczęciem każdego szkolenia.
Szkolenia prowadzone są w formie stacjonarnej w jednym z ośrodków (…) oraz w formie online w miejscu zamieszkania trenera na sprzęcie komputerowym należącym do trenera. Prowadząc szkolenia w formie stacjonarnej trener zobowiązany jest we własnym zakresie zapewnić sobie nocleg, wyżywienie oraz dojazd do miejsca szkolenia. Możliwe jest zakwaterowanie oraz wyżywienie w ośrodku szkoleniowym za odpłatnością. Do niektórych ośrodków z uwagi na problematyczny i czasochłonny dojazd środkami komunikacji publicznej trener dojeżdża własnym samochodem osobowym, ponosząc wydatek z tytułu zakupionego paliwa. Co jakiś czas dokonuje Pan zakupu literatury specjalistycznej, która jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonego szkolenia. Również drukuje Pan materiały dydaktyczne, które wykorzystywane są przez uczestników szkolenia.
Koszty uzyskania przychodu przewyższają koszty ryczałtowe w wysokości 20% (art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: pdof)).
Pytania
Czy ma Pan prawo odliczyć koszty uzyskania przychodu jako trener w postaci rzeczywiście poniesionych wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 10 ustawy o pdof, tj.:
- koszty noclegu i wyżywienia,
- koszty związane z przejazdem środkami komunikacji publicznej do jednego z ośrodków (…) oraz powrót do miejsca zamieszkania,
- koszty ujęte w ewidencji przebiegu pojazdu w związku z przejazdem samochodem prywatnym do ośrodka szkoleniowego a następnie do miejsca zamieszkania,
- koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz drukarki,
- koszty związane z zakupem literatury specjalistycznej?
Czy wydatki te mogą zostać udokumentowane w postaci rachunków imiennych, czy muszą być udokumentowane w postaci faktur VAT z Pana Numerem Identyfikacji Podatkowej?
Pana stanowisko w sprawie
Pana zdaniem, powyżej opisany stan faktyczny [powinno być: zdarzenie przyszłe] wyczerpuje znamiona przepisu art. 22 ust. 10 ustawy o pdof i w związku z tym może Pan odliczyć koszty uzyskania przychodu w postaci rzeczywiście poniesionych wydatków. Uważa Pan, że powyższe koszty wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdof, a koszty te nie są kosztami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 23 tejże ustawy. Poniesione wydatki są związane bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu w związku z przeprowadzonym szkoleniem.
Pana zdaniem, rachunek imienny może służyć skutecznemu udowodnieniu faktycznego poniesienia kosztu i ich wysokości.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście.
Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ww. ustawy:
Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jak wskazuje art. 22 ust. 1 ww. ustawy:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:
- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- być właściwie udokumentowany.
Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.
Zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartej umowy zlecenia określa art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4-6 i 8 – w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Natomiast w myśl art. 22 ust. 10 tej ustawy:
Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.
Jak wynika z powołanych przepisów ustawodawca w odniesieniu do przychodów osób z wykonywanej przez nich osobiście działalności – wskazanych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyjął zryczałtowany sposób określenia wartości kosztów uzyskania tych przychodów. Podstawą zastosowania tych kosztów jest sam fakt uzyskania przychodu z ww. źródła. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik rzeczywiście poniósł jakiekolwiek wydatki w celu uzyskania tego przychodu. Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość odejścia przez podatnika od zasady określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 omawianej ustawy i uwzględnienie przez niego „rzeczywistych” kosztów uzyskania omawianych przychodów. Jest to możliwe w sytuacji, gdy:
- „rzeczywiste” koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu przewyższają wartość kosztów ustaloną na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
- fakt poniesienia „rzeczywistych” kosztów uzyskania przychodów w takiej „wyższej” wartości jest udowodniony.
Należy jednak podkreślić, że ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można uwzględnić tylko te wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, gdyż to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów.
Skoro dla prawidłowego wykonania zlecenia konieczny jest Pana pobyt w jednym z ośrodków (…), ponoszone przez Pana wydatki na nocleg, wyżywienie oraz dojazd do miejsca szkolenia (czy to w postaci biletów na przejazd środkami komunikacji publicznej, czy to na zakup paliwa w sytuacji dojazdu własnym samochodem), mogą zostać uznane za uzasadnione i związane z uzyskanym przychodem. Za zasadne należy również uznać wydatki poniesione na zakup komputera – skoro w przypadku szkoleń w formie online, odbywają się one przy użyciu sprzętu należącego do Pana, drukarki – skoro drukuje Pan na niej materiały dydaktyczne dla uczestników szkolenia oraz literatury specjalistycznej – skoro wykorzystuje ją Pan na potrzeby prowadzonego szkolenia.
Wskazane przez Pana wydatki nie zostały wyłączone z kosztów, nie zostały bowiem wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Pana przychodami. Ponadto, jak wskazał Pan we wniosku, ponoszone przez Pana wydatki przewyższają koszty ryczałtowe w wysokości 20%.
W związku z powyższym, może Pan odliczyć koszty uzyskania przychodów z umowy zlecenie w wysokości rzeczywiście poniesionych wydatków, zgodnie z art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przechodząc do kwestii dokumentowania wydatków, należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydane do niej przepisy wykonawcze nie określają w jaki sposób podatnicy uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście winni wykazywać, dokumentować ponoszone w związku z wykonywanymi usługami wydatki.
W przedmiotowej sprawie poniesienie wydatków dla potrzeb wykonywanych przez Pana usług, należy udokumentować za pomocą środków, które potwierdzą fakt, wywołają pewność wystąpienia zdarzeń, zgodnie z rzeczywistością.
Wobec powyższego poniesienie wydatków dla celów wskazanej działalności należy udowodnić zgodnie z ogólną regułą. Poniesione wydatki powinny zatem być dokumentowane w sposób pozwalający określić cel i związek z osiąganymi przychodami (realizacją umowy).
Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):
Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W związku z powyższym za udokumentowanie wydatku należy przyjąć każdy dokument, z którego będzie wynikał fakt jego poniesienia i związek z uzyskanym przychodem. Dokumentami takimi mogą być rachunki, faktury, dowody przelewów bankowych oraz inne dokumenty potwierdzające ponoszone wydatki związane np. z zakupem towarów i usług niezbędnych do wykonania zlecenia. Należy przy tym zaznaczyć, że z dokumentów tych powinno wynikać kto, kiedy i jaki wydatek poniósł.
Oznacza to, że wydatek może zostać udokumentowany również w inny sposób niż za pomocą faktury. Może to być np. wskazany przez Pana rachunek imienny.
źródło: https://eureka.mf.gov.pl/
Wytłuszczenia dokonane przez redakcję